業務合并 會計處理 企業合并業務所得稅會計處理探討

發布時間:2018-12-22 12:12:18 來源: 法律咨詢 點擊:

  《國家稅務總局關于企業合并、分立業務有關所得稅問題的通知》(國稅發[2000]119號)對企業分立、合并業務中當事各方涉及的所得稅處理問題予以明確規定:企業合并,通常情況下被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產,計算資產的轉讓所得,依法繳納所得稅。被合并企業以前年度的虧損,不得結轉到合并企業彌補。合并企業接受被合并企業的有關資產,計稅時可以按經評估確認的價值確定成本。被合并企業的股東取得合并企業的股權視為清算分配。合并企業和被合并企業為實現合并而向股東回購本公司股份,回購價格與發行價格之間的差額,應作為股票轉讓所得或損失。合并企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中,除合并企業股權以外的現金、有價證券和其他資產(以下簡稱非股權支付額),不高于所支付的股權票面價值(或支付股本的賬面價值)20%的,經稅務機關審核確認,當事各方可按具體規定進行所得稅處理。一是被合并企業不確認全部資產轉讓所得或損失,不計算繳納所得稅。被合并企業合并以前的全部企業所得稅納稅事項由合并企業承擔,以前年度的虧損如果未超過法定彌補期限,可由合并企業繼續按規定用以后年度實現的與被合并企業資產相關的所得彌補。二是被合并企業的股東以其持有的原被合并企業的股權(以下簡稱舊股)交換合并企業的股權(以下簡稱新股),不視為出售舊股,購買新股處理。被合并企業的股東換得新股的成本,須以其所持舊股的成本為基礎確定。但未交換新股的被合并企業的股東取得的全部非股權支付額,應視為其持有的舊股的轉讓收入,按規定計算確認財產轉讓所得或損失,依法繳納所得稅。三是合并企業接受被合并企業全部資產的計稅成本,須以被合并企業原賬面凈值為基礎確定。如被合并企業的資產與負債基本相等,即凈資產幾乎為零,合并企業以承擔被合并企業全部債務的方式實現吸收合并,不視為被合并企業按公允價值轉讓、處置全部資產,不計算資產的轉讓所得。合并企業接受被合并企業全部資產的成本,須以被合并企業原賬面凈值為基礎確定。被合并企業的股東視為無償放棄所持有的舊股。
  新企業會計準則規定企業應采用資產負債表債務法對所得稅進行會計處理。當稅率變動或稅基變動時,必須按預期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產”賬戶余額進行調整。計稅基礎是資產負債表債務法的關鍵,新企業會計準則規定“企業在取得資產、負債時,應當確定其計稅基礎。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的,應當按照本準則規定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。”在明確了計稅基礎后,就可以計算暫時性差異。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響,分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。當資產賬面價值小于其計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎時,產生應納稅暫時性差異,應確認為遞延所得稅負債。當資產賬面價值大于其計稅基礎或負債的賬面價值小于其計稅基礎時,產生可抵扣暫時性差異,應確認為遞延所得稅資產。
  [例]鑫銳公司于2007年1月1日支付現金200萬元,并以每股市價40元發行每股面值20元的普通股70萬股,收購順達公司的全部資產,并承擔其全部負債,鑫銳、順達兩公司的合并屬非同一控制下的企業合并(吸收合并)。經稅務機關審核確認,順達公司不確認全部資產的轉讓所得或損失,不計算繳納所得稅。假定順達公司在2007年1月1日的資產和負債的賬面價值和公允價值。且假定順達公司的存貨按照先進先出法計價,會計和稅法對固定資產均采取直線折舊,折舊年限為5年,無殘值。鑫銳公司從2007年至2011年的稅前會計利潤均為1500萬元,且在此五年期間沒有發生其他造成會計與稅法差異的事項。只考慮所得稅影響下的會計處理方法。(所得稅率為30%)
  
  一是所得稅不變情況下的會計處理。本例中,鑫銳公司的存貨與固定資產在取得時,其會計入賬金額與稅法認可的金額不一致,這種差異并不能歸為時間性差異或永久性差異。
  
  庫存現金 2000000
  股本 14000000
  資本公積 14000000
  遞延所得稅負債 2100000
  (2)鑫銳公司2007年12月31
  本年應交所得稅=(1500+300+80)×30%=564(萬元)
  年末固定資產的賬面價值=1200-240=960(萬元)
  年末固定資產的計稅基礎=800-160=640(萬元)
  年末暫時性差異=960-640=320(萬元)
  年末遞延所得稅負債應有余額=320×30%=96(萬元)
  應沖減遞延所得稅負債的金額=210-96=114(萬元)
  本年應確認所得稅費用=564-114=450(萬元)
  借:所得稅費用 4500000
  遞延所得稅負債 1140000
  貸:應交稅費――應交所得稅 5640000
  (3)鑫銳公司2008年12月31日
  本年應交所得稅=(1500+80)×30%=474(萬元)
  年末固定資產的賬面價值=1200-480=720(萬元)
  年末固定資產的計稅基礎=800-320=480(萬元)
  年末暫時性差異=720-480=240(萬元)
  年末遞延所得稅負債應有余額=240×30%=72(萬元)
  應沖減遞延所得稅負債的金額=96-72=24(萬元)
  本年應確認所得稅費用=474-24=450(萬元)
  借:所得稅費用 4500000
  遞延所得稅負債 240000
  貸:應交稅費――應交所得稅 4740000
  (4)鑫銳公司2009年12月31
  本年應交所得稅=(1500+80)×30%=474(萬元)
  年末固定資產的賬面價值=1200-720=480(萬元)
  年末固定資產的計稅基礎=800-480=320(萬元)
  年末暫時性差異=480-320=160(萬元)
  年末遞延所得稅負債應有余額=160×30%=48(萬元)
  應沖減遞延所得稅負債的金額=72-48=24(萬元)
  本年應確認所得稅費用=474-24=450(萬元)
  借:所得稅費用 4500000
  遞延所得稅負債 240000
  貸:應交稅費――應交所得稅 4740000
  (5)鑫銳公司2010年12月31日
  本年應交所得稅:(1500+80)×30%=474(萬元)
  年末固定資產的賬面價值=1200-960=240(萬元)
  年末固定資產的計稅基礎=800-640=160(萬元)
  年末暫時性差異=240-160=-80(萬元)
  年末遞延所得稅負債應有余額=80×30%=24(萬元)
  應沖減遞延所得稅負債的金額=48-24=24(萬元)
  本年應確認所得稅費用=474-24--450(萬元)
  借:所得稅費用 4500000
  遞延所得稅負債 240000
  貸:應交稅費――應交所得稅 4740000
  (6)2011年12月31日,年末固定資產的賬面價值和計稅基 礎均為0,所以不存在暫時性差異,即:
  本年應交所得稅=(1500+80)×30%=474(萬元)
  年末暫時性差異、年末遞延所得稅負債應有余額:0
  應沖減遞延所得稅負債的金額=24-0=24(萬元)
  本年應確認所得稅費用=474-24=450(萬元)
  借:所得稅費用 4500000
  遞延所得稅負債 240000
  貸:應交稅費――應交所得稅 4740000
  二是所得稅變化情況下的會計處理。假定鑫銳公司其他條件不變,所得稅率2009年變為25%,則(1)、(2)、(3)分錄同上。
  (4)鑫銳公司2009年12月31
  本年應交所得稅=(1500+80)×25%=395(萬元)
  年末固定資產的賬面價值=1200-720=480(萬元)
  年末固定資產的計稅基礎=800-480=320(萬元)
  年末暫時性差異=480-320=160(萬元)
  年末遞延所得稅負債應有余額=160×25%=40(萬元)
  應沖減遞延所得稅負債的金額=72-40=32(萬元)
  本年應確認所得稅費用=395-32=363(萬元)
  借:所得稅費用 3630000
  遞延所得稅負債 320000
  貸:應交稅費――應交所得稅 3950000
  (5)鑫銳公司2010年12月31日
  本年應交所得稅=(1500+80)×25%=395(萬元)
  年末固定資產的賬面價值=1200-960=240(萬元)-
  年末固定資產的基礎=800-640=160(萬元)
  年末暫時性差異=240-160=80(萬元)
  年末遞延所得稅負債應有余額=80×25%=20(萬元)
  應沖減遞延所得稅負債的金額=40-20=20(萬元)
  本年應確認所得稅費用=395-20=375(萬元)
  借:所得稅費用 3750000
  遞延所得稅負債 200000
  貸:應交稅費――應交所得稅 3950000
  (6)2011年12月31日,年末固定資產的賬面價值和計稅基礎均為0,所以不存在暫時性差異,即:
  本年應交所得稅=(1500+80)×25%=395(萬元)
  年末暫時性差異、年末遞延所得稅負債應有余額=0
  應沖減遞延所得稅負債的金額=20-0=20(萬元)
  本年應確認所得稅費用=395-20=375(萬元)
  借:所得稅費用 3750000
  遞延所得稅負債 200000
  貸:應交稅費――應交所得稅 3950000
  
  (編輯 熊年春)

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